论民办非营利学校的税收待遇

顾慧莉

摘要：

国家税务总局长沙市税务局于2022年初向长沙医学院下达《税务处理决定书》，要求该校补缴税款及滞纳金。 税务部门、校方、社会公众对这一事件的观点差异较大。本文试图从民办教育的正外部性着手、从立法原意的角度对相关税收规范进行解释，同时也指明公众对非营利性组织这类财团法人的不信任系来源于外部治理的缺失。税收手段无法实现这类组织的“他律”，集团却可以转嫁税负损害受教育者利益。我们认为目前的税收政策尚存解释空间，应综合考量各方利益并谨慎适用。

关键词：公益性 外部治理 财团法人 免税待遇 营利性活动

一、民办教育正外部性及其面临的窘境

（一）教育的正外部性

教育是准公共产品，其公益性能够为受教育者本人及其家庭以外的国家、社会和其他社会成员带来经济以及非经济收益。无论是营利性还是非营利性学校，提供的教育没有本质差别。集团性质的不同只会影响公益程度的高低。因此学校具有内在公益性，集团综合教育质量决定了公益性发挥的实际效果。

从法律层面而言，2018年修订的《民办教育促进法》明确规定，民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。2018年修订的《高等教育法》第五条规定高等教育的任务是培养具有社会责任感、创新精神和实践能力的高级专门人才，发展科学技术文化，促进社会主义现代化建设。

因此，无论是理论层面还是法律层面，教育包括民办教育均具有公益的本质特征。

（二）窘境

民办学校提供的教育服务虽具有公益属性，但其在提供服务过程中不可避免受到市场机制的作用和调节，具有一定的经营性。2002年《民办教育促进法》第五十一条规定，民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。但国务院及相关部委以及2004年出台的《民办教育促进法实施条例》，均未对“合理回报”进行进一步的解释。因此如何界定何为“合理回报”、如何提取“合理回报”悬而不决。同时，由于法人治理不健全，民办学校的资产并不具有完全的独立性，各项收益事实上无须“分配”即可直接归个人控制。许多人由此认为民办学校投资人逐利性明显，是“假公益、真营利”。2018年修订的《民办教育促进法》也取消了关于“合理回报”的规定。总之，自律性不足、公共性松弛侵蚀了民办学校公益性这一核心价值。

（三）外部治理的缺失

外部治理的缺失是造成以上窘境的重要原因之一。从民法理论来说，非营利性学校属于典型的“财团法人”。根据法人治理理论，财团法人内部治理结构中的“委托——代理”关系不平衡，即只有代理人没有委托人。这导致了财团法人代理人权力过于集中而缺少委托人监督。这也意味着必须通过外部力量的介入来保持财团法人治理机构的平衡。因此在各国立法中，国家机关都是财团法人最重要的“他律”主体。监督内容不一而足，但大体包括对财团业务的监督、对财务状态的审查、信息公开制度等，其中信息公开制度是保持财团法人内外治理机制平衡的关键。

二、征管现状

《企业所得税法》第26条第四项规定：“符合条件的非营利组织的收入为免税收入。”《企业所得税法实施条例》第85条规定：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”由此可见，免税收入需同时满足两个条件（一）非营利组织（二）从事非营利性活动。

（一）关于“非营利组织”的界定

财税[2018]13号《财政部 国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（以下简称“财税[2018]13号文”）第一条规定，依据本通知认定的符合条件的非营利组织，必须同时满足八项条件。该八项要求与《企业所得税法实施条例》第八十四条基本相同，涵盖设立登记、从事的活动、限定支出用途、不允许分配财产、剩余财产处置、投资人不保留财产权利、不以工资福利等形式变相分配财产、应税收入与免税收入分别核算等，是确认“非营利组织”的实质性条件。

但就其审核程序而言，当年新设立或登记的非营利组织，财税[2018]13号文第三条规定，需要提供（一）至（三）项材料及（四）、（五）项申请当年的材料，不需提供（六）、（七）项资料。同时，财税[2018]13号文第五条第二款规定，有关部门在日常管理过程中，发现非营利组织享受优惠年度不符合本通知规定的免税条件的，应提请核准该非营利组织免税资格的财政、税务部门，由其进行复核。

从上述表述可以看出，税务部门对免税资格侧重于事前审核。在我国，民政部门负责对民办非营利学校法人组织的监管，教育行政部门负责业务监管。因此税务部门在后续管理中，除正常纳税申报外，更加依赖于“有关部门”的“日常管理”，要求其“发现非营利组织…不符合…免税条件的”、“应提请…财政、税务部门…进行复核”。

税法给予非营利组织免税待遇，但税务部门无法实质性、持续监督该非营利组织的业务活动是否与《所得税法实施条例》八十四条的规定相一致，同时为了避免纳税人出于避税目的滥设非营利性组织，限制免税收入的范围成为必然选择。

（二）关于“营利性活动”和“非营利性活动”

《企业所得税法实施条例》第85条规定：“企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

《民法典》以是否分配利润（盈余）为标准区分了营利法人和非营利法人，但没有界定什么是营利性活动。同样，《证券法》、《法官法》、《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记暂行办法》等均提到“营利性活动”，且均未进一步明确其定义。但财税[2009]122号通过界定何为“免税收入”间接界定了“营利性活动”和“非营利性活动”的区别。

《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税[2009]122号）规定，非营利组织的下列收入为免税收入：（一）接受其他单位或者个人捐赠的收入；（二）除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；（三）按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；（四）不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；（五）财政部、国家税务总局规定的其他收入。”

如果将上述条款的内容与《民间非营利组织会计制度》第五十八条的规定比对，可以发现，财税[2009]122号文将提供服务收入（包括学费收入、医疗费收入、培训收入）及销售商品收入非常明确地排除在免税收入以外，即认为提供劳务或者销售商品的行为均属于“营利性活动”。提供劳务或者销售商品行为属于较为典型的经营行为，财税[2009]122号文似乎是将经营行为与营利性活动划上了等号。

但奇怪的是，《财政部、国家税务总局关于科技企业孵化器税收政策的通知》（财税〔2013〕117号，已废止）对于何为“营利性活动”似有不同解读。财税〔2013〕117号规定，对符合条件的孵化器自用以及无偿或通过出租等方式提供给孵化企业使用的房产、土地，免征房产税和城镇土地使用税；对其向孵化企业出租场地、房屋以及提供孵化服务的收入，免征营业税。但涉及企业所得税的减免时，仅语焉不详地表述为“符合非营利组织条件的孵化器的收入，按照企业所得税法及其实施条例和有关税收政策规定享受企业所得税优惠政策。”事实上，对于出租场地、房屋以及提供孵化服务的收入，如严格根据财税[2009]122号文的规定，几乎没有免税可能。但政策文件又如此表述，不免给人留下遐想空间。

我们认为，所谓非营利法人，是指法人的的存续不以其成员或出资者获得利益为目的的法人。这类法人以不特定多数人的利益为目的开展活动，严格遵循“不得分配”的原则。从税法的角度来说，对非营利法人的收入进行分类确有必要，但应将其从事组织目的范围内的业务界定为“非营利活动”，概因其提供服务应有合理补偿。这与财税〔2013〕117号文的思路一致。

三、非营利民办学校免税政策的适用

（一）财税[2009]122号文的合法性

《民办教育促进法》第47条规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”因此有观点认为，非营利民办学校的学费、住宿费收入应与公办学校的税收政策一致，属于免税收入。而财税〔2009〕122号文对非营利组织企业所得税免税收入范围进行限制，与《民办教育促进法》相抵触，财税〔2009〕122号文不具有合法性。

笔者认为，以上观点不够严谨。财税[2009]122号文规定，非营利组织的下列收入为免税收入：…（五）财政部、国家税务总局规定的其他收入。“其他收入”属于兜底性质的条款，但文件中并未明确什么是“其他收入”？如果我们参考一下《企业所得税法实施条例》第85条的规定就会很明确，“其他收入”应指除前四项列举收入以外的、非营利组织从事非营利性活动取得的收入。从这个角度来看，财税[2009]122号文尚有相当大的解释空间。

（二）学费、住宿费收入是否属于“非营利性收入”

如前所述，“非营利性收入”不能简单理解为“无对价”，而应将其理解为非营利组织从事组织目的范围内业务取得的对价，且不论取得的对价是否足以覆盖成本。因此我们认为，从经济实质的角度来说，将学费、住宿费收入解释为“非营利性收入”更为合理。

同时，民办学校收费并非完全市场化。《民办教育促进法》颁布实施后，国家发改委、教育部和劳动社会保障部于2005年联合印发了《民办教育收费管理暂行办法》。该办法明确民办学校（一）可以收取学费、住宿费；（二）收取费用的标准须经过审批；（三）学费按教育成本加合理回报计算、住宿费按成本计算；（四）对违反标准收费的行为予以处罚。

尽管上述文件已于2020年被废止，教育部等监管部门仍就教育收费出台了指导意见，要求加强教育培养成本的调查、落实教育收费监管责任、完善教育收费治理工作机制等。

（三）立足现实

民办非营利学校所提供的教育与公办学校的属性是一致的，民办非营利集团的准公共服务属性以及对于教育本身的巨大贡献与公办学校也一致。正因如此，《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81号）首先肯定了“社会力量…为推动教育现代化、促进经济社会发展作出了积极贡献”，同时提出“为鼓励社会力量兴办教育，促进民办教育健康发展”。

对于民办非营利学校，比如本案中的长沙医学院，应通过加强外部监督的方式维持其“非营利性”，包括但不限于加强对关联交易的监管、强制信息披露等。税收手段无法实现“他律”，反而学校可以通过转嫁税负成本损害员工利益。

四、写在最后的话

以公益为目的的财团法人，所有者和经营者的分离达到极致，财团法人的经营者往往与财团法人没有直接利害关系，所以利益的天平会向经营者倾斜。财团法人必须借助外部力量的监督方能维持其治理结构的平衡，因此财团法人必须表现出很强的“他律性”以消除公众的不信任感。本案中，公众几乎一致要求长沙医学院补税，是这种不信任感的具现。但笔者认为，学费、住宿费的补税要求与国家扶持民办教育的基本理念恐不一致。政府部门的公益性监管和税务监管缺一不可、无法相互替代。