不动产抵押物处置中税费承担规则简析
司法实践中债务人以不动产作为抵押物为其债务提供担保，当债务人无力偿还债务时，债权人选择通过司法途径处置不动产以回收债权，但处置过程中存在的税收风险往往被忽略，从而给交易参与方带来意想不到的损失。
一、执行中典型的税收风险问题——从一起普通的司法网拍案件说起
舟山市普陀区人民法院于2017年2月10日在淘宝网司法拍卖网络平台发布《拍卖公告》，拍卖位于舟山市普陀区东港街道望湖街24号现代君苑的不动产。《拍卖公告》第六项载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理，买卖双方应缴的过户相关税、费（非过户相关税费如因继承和赠与产生的个人所得税等税费由原所有权人承担）由买受人承担。……”
自然人沈煜乔于2017年3月15日参与拍卖，并以377万元最高价竞得该不动产。在取得司法拍卖网络成交确认书、执行裁定书、协助执行通知书后，办理不动产过户手续时，沈才知悉原不动产所有人舟山普陀中顺置业有限公司有应缴未缴的房产增值税及土地增值税部分税款共292,713.57元。为办妥产权过户手续，买受人垫付了上述原不动产所有人应缴未缴的税费后，遂向法院提出异议。
沈煜乔认为，根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第三条，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，人民法院实施网络司法拍卖，应履行查明拍卖财产现状、权利承担，确定拍卖税费承担等职责，在公告中应公示拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式。本案中，按普陀区人民法院公告公示的涵义，从交易习惯及普陀区人民法院就同一拍卖标的物不同楼房注明的税费各自承担，和其他法院拍卖房产的各自缴纳税费的公示，该房产增值税及土地增值税非过户税费，故要求由原不动产所有人承担房产增值税及土地增值税共计292,713.57元。
舟山市普陀区人民法院在（2017）浙0903执异29号《执行裁定书》中该认定，本院在司法拍卖过程中已明示买受人承担过户相关税费，异议人沈煜乔异议申请不成立。据此裁定驳回沈煜乔的异议。
从司法实践的角度来说，税费的分担属于执行规范的盲区，法院具有一定的自由裁量权，但是，此类争议较为典型，殊值关注。
二、不动产抵押物拍卖、变卖中的税费承担规则
在当前的司法实践中，法院通常以评估价或市场价确定不动产抵押物的拍卖保留价或起拍价，而评估价或市场价中对税务处理的前提假设则直接影响到司法处置中对买卖双方税费分担安排的公允性。
司法评估中评估价值原则上以交易税费自行承担为前提，否则应在报告中作特别披露。例如在广西分公司诉银联公司借款合同纠纷一案司法评估阶段，广西方正土地评估有限公司就该案涉及的广西防城港银联房地产开发有限公司名下位于防城港市防城区防城镇群星大道65号“大西南商贸城”三组团B、C幢、五组团1、3幢共76套住宅用房拟司法处置项目出具了《房地产估价报告》（(桂)方正评报房字[2016]第1868号），该报告在“本项估价限制条件”中有如下表述“本估价报告是在公开市场条件下进行的价格评估，未考虑可能承担或将来承担的费用，以及特殊的交易方式可能追加付出的费用等对其评估价值有影响的因素…当前述条件等发生变化时，应根据情况选择方法重新进行估价。”此外，笔者又另外抽取了几份司法评估报告，均有相同或类似表述。
根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释（2016）18号）第30条对交易税费承担规则业已作出明晰的规范“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。”而在实践中各地法院在拍卖公告中，对税负承担规则的规定各有不同。笔者查阅了广西辖区17家法院（包括广西区高院、1家海事法院、1家铁路法院及14家中级法院）的拍卖规则，只有4家法院在拍卖公告或竞拍须知中写明“标的物转让登记手续由买受人自行办理，所涉及的一切税、费等，依照税法等相关法律法规和政策的规定，由双方各自承担”；其余12家法院均要求“交易过程中产生税费由买受人自行承担”；某家中级法院甚至出现了不确定性的表述“交易过程中产生税费依照税法等相关法律法规和政策的规定，由买受人承担（或由双方各自承担）。”
笔者认为，基于现行网络司法拍卖相关规定及司法评估的一般性假设前提，如果交易税费全部由买家承担，实际上是设定了特殊的交易条件，相当于对原假设前提的背离，直接降低了评估报告的参考价值，甚至使原评估价值无法使用。基于以上分析，笔者认为在通过司法拍卖、变卖方式处置不动产抵押物时应注意以下几个方面：1.税费各担是一般性的规范的分担原则，在遇到法院公告交易税费“双方各自承担”且被执行人已事实上无法负担税费时，也就意味着标的物拍卖、变卖回款中将包含有被执行人一方（卖方）本应承担的税费（包括增值税销项税额、城市建设维护税、教育费附加，以及未结清的房产税、土地增值税等），作为申请执行人一方在测算净回现时必须充分考虑剔除该等税项。2.根据《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》（国税函（2005）869号）规定“对拍卖财产的全部收入，纳税人均应依法申报缴纳税款；人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。”税务机关将在完税凭证出具环节进行控制，如交易未完税，即便法院出具裁定也很可能无法落实买受人的过户手续，因此，法院将在执行回款中会强行提留被执行人一方（卖方）应缴税费，申请执行人应有所预判。3.基于前述两点，在推进网络司法拍卖时，需在考虑提留被执行人一方（卖方）税费的前提下，与法院充分沟通起拍价（不低于评估价或市场估价70%）及流拍后再起拍的降价幅度（不得超过前次起拍价的20%），为找到与意向购买方的利益平衡点以及或将面临的抵债做好筹划。4.虽然税费由“买受人自行承担”在理论上不具备完全合理性，但在司法实践中依然普遍存在，而且这种操作模式对执行法院更为“简便”，由此省去了执行回款提留交易税费的环节（注：该环节往往需要通过法院与税局往来相关函件以最终确认），对申请执行人处置回现也更为有利，因此从申请执行人的角度出发依然可以争取法院做出交易税费由“买受人自行承担”的安排。
三、抵押物抵债的税费承担规则
拍卖或变卖对于法院来说均有现金流入，因此以拍卖、变卖所得缴纳债务人应承担的税费通常不存在事实上的困难。
但以物抵债的情况下因没有现金流入而稍显复杂。不动产所有权变更登记以双方缴纳完各自的税款为前提。在债务人确实无力缴清税款的情况下，通常只能由债权人代为缴纳。
笔者认为，法院在确认抵债金额时应合理考虑债权人已代为缴纳税款这一事实，将代垫金额予以扣除。这种处理思路除了基于前述关于拍卖、变卖交易中税费分担规则的分析外，还出于以下几点考虑：
首先，如不能在确定抵债金额时扣除，意味着申请执行人（抵债申请人）代为承担相关税费后，形成了一笔新的债权。鉴于被执行人（债务人）已经无偿债能力，这笔债权回收的可能性极低。对债权人来说等同于又形成了另外一笔坏账，增加了处理相关债权债务的成本。
其次，该笔债权如果被买受方确认为费用或损失，该笔费用或损失有可能不能在企业所得税税前列支。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”、国家税务总局《进一步加强税收征管若干具体措施》第六条“加强企业所得税税前扣除项目管理……未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除…”基于上述规定，税务机关可能会认为债务人的税费应由债务人自行承担，认为债权人为债务人垫付的税费属于“无关的”“不合理的”支出，从而不能在所得税税前列支。
此外，债权人承担相关税费的约定不能改变法定纳税义务人，税务机关完税凭证所载的纳税人只能是债务人。《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证…”因此债权人即使取得了上述完税凭证，税务机关亦很有可能不会认可该凭证作为债权人的报销依据，从而认定该笔支出不能作为费用或损失在所得税税前列支。
再次，财政部《银行抵债资产管理办法》财金（2005）53号文第十四条规定“银行应合理确定抵债金额。（一）协议抵债的，原则上应在具有合法资质的评估机构进行评估确值的基础上，与债务人、担保人或第三人协商确定抵债金额…抵债资产欠缴的税费和取得的抵债资产支付的相关税费应在确定抵债金额时予以扣除。（二）采用诉讼、仲裁等法律手段追偿债权的…确需收取抵债资产时，应比照协议抵债金额的确定原则，要求法院、仲裁机构以最后一次的拍卖保留价为基础，公平合理地确定抵债金额。”
笔者认为上述文件虽然级别较低，对法院并不具有直接约束力，但仍可参考使用。如宜昌市猇亭区人民法院在（2014）鄂猇亭执字第00079-2号《执行裁定书》中即认可申请执行人中国工商银行股份有限公司三峡东山支行在接受抵债资产时按财金（2005）53号文件处理。由此，在执行程序中为公平合理的确定抵债金额，最大限度维护申请执行人的合法权益，需对拟抵债资产欠缴的税费和为取得抵债资产所支付的相关税费（尤其是为实现过户而可能发生的代被执行人垫付的税费）予以充分考虑，必要过可通过法院函询税务机关以明确税费负担，并最终从抵债金额中剔除。
四、启示
不动产抵押物拍卖、变卖或者抵债过程中，在税法上均作为转让交易处理。对被执行人（卖方）来说，卖方要承担的税种主要包括：1.增值税，按一般计税法计算时，以销售收入全额的11%计算销项税额；2.城市建设维护税，除特殊情况外，纳税人所在地为市区的，为应纳增值税税额的7%，纳税人所在地在县城、镇的，为应纳增值税税额的5%，纳税人所在地不在市区、县城或镇的，为应纳增值税税额的1%；3.教育费附加及地方教育费附加，其中教育费附加为应纳增值税税额的3%，地方教育费附加为应纳增值税税额的2%；4.土地增值税，按照增值率的不同，实行30%-60%不等的四级超率累进税率；5.印花税，按产权转移书据的万分之五计；6.企业所得税，通常为应纳税所得额的25%，如可适用税收优惠的，按优惠税率计。上述均为转让阶段涉及的税种，同时不排除不动产持有人在持有阶段存在欠缴耕地占用税、城镇土地使用税、房产税等情况。对申请执行人（买方）来说，买方承担的税种包括印花税及契税。结合前述分析，在执行实务中，不排除对税费分担作出特别安排，即由买方或申请抵债方事实上承担了卖方（被执行人）本应承担的税费。
笔者认为鉴于卖方在不动产交易环节的税负较重，由受让方承担卖方交易税费简化了法院对执行回款的涉税处理环节，便利了申请执行人实现执行回款及预判相应的净回款金额，但对受让方显失公允，从目前陆续出台的规范性要求来看，对此种税费分摊方式正逐渐被检讨修正。由此，申请执行人需要更多的去关注执行回款中的涉税处理问题，以便更合理的做好预判，避免涉税陷阱，影响对净回款的判断。而就以物抵债而言，较为合理的做法应该是抵债双方确认抵押资产价值后，债权人请求法院按照《司法拍卖若干问题的规定》第三十条的规定，履行查明拍卖财产权利负担的职责，即至债务人主管税务机关，包括国税和地税部门，确认抵押物是否存在欠缴税款、本次抵债买卖双方需缴纳的各税及金额。在核实上述税款后，请求法院在确定抵债金额时扣除卖方应承担的税费。
